Litigiile fiscale și de reglementare

Care este diferența dintre pretenția contractuală împotriva statului și contestarea obligației fiscale sau a actului administrativ?

În raporturile cu statul sau cu o autoritate publică, faptul că litigiul are un obiect patrimonial nu este suficient pentru a determina competența tribunalului arbitral.

Trebuie stabilit dacă suma solicitată reprezintă executarea unei obligații contractuale sau dacă se contestă, în realitate, legalitatea unei obligații fiscale ori a unui act administrativ.

O cerere privind plata prețului, a unei redevențe, a unei facturi, a unor despăgubiri contractuale sau a unor penalități poate aparține arbitrajului, dacă există o convenție arbitrală valabilă și sunt îndeplinite condițiile speciale aplicabile statului sau autorității publice.

În schimb, cererea prin care se urmărește anularea unei decizii de impunere, reducerea unei taxe, înlăturarea unei obligații fiscale sau anularea unui act administrativ aparține procedurii administrative și instanței de contencios administrativ.

Diferența nu este dată de denumirea cererii și nici de calitatea publică a pârâtului.

Criteriul decisiv îl reprezintă izvorul obligației, natura actului contestat, efectul juridic urmărit și autoritatea competentă să pronunțe soluția solicitată.

Două categorii juridice diferite

Într-un prim scenariu, obligația de plată rezultă dintr-un contract.

Statul sau autoritatea publică are calitatea de parte contractuală, iar litigiul privește executarea, interpretarea, modificarea sau încetarea raportului contractual.

Obiectul poate consta în plata unei sume, restituirea unei prestații, repararea unui prejudiciu sau aplicarea unei clauze penale.

Într-un al doilea scenariu, obligația rezultă direct din lege sau este individualizată printr-un act administrativ fiscal.

Contribuabilul nu negociază existența impozitului, cuantumul său sau autoritatea competentă să îl stabilească.

Aceste elemente sunt determinate de normele fiscale și sunt aplicate prin exercitarea prerogativelor de putere publică.

Într-un al treilea scenariu, disputa privește un act administrativ de reglementare, precum o autorizație, o licență, o decizie de sancționare, un refuz de emitere a unui act sau o măsură unilaterală adoptată de o autoritate ori de o entitate asimilată acesteia.

Chiar dacă actul produce efecte economice importante, legalitatea sa nu devine, prin aceasta, o chestiune contractuală.

Pretenția contractuală împotriva statului

O acțiune formulată împotriva statului nu este, prin simplul fapt că pârâtul este o autoritate publică, o acțiune de contencios administrativ.

Dacă reclamantul solicită exclusiv plata unei creanțe contractuale și nu urmărește anularea unui act administrativ, litigiul trebuie calificat prin raportare la contract și la temeiul juridic efectiv al pretenției.

Pot constitui pretenții contractuale cererea de plată a prețului, cererea privind ajustarea prețului, plata unei redevențe, restituirea unei garanții, plata unor penalități, repararea prejudiciului produs prin neexecutarea contractului sau obligarea autorității la îndeplinirea unei prestații asumate.

Într-un asemenea litigiu, tribunalul arbitral poate interpreta clauzele contractului, poate verifica executarea obligațiilor, poate analiza excepțiile de neexecutare, poate stabili întinderea prejudiciului și poate obliga partea publică la plata sumelor datorate, dacă arbitrajul este permis în raportul juridic concret.

Înalta Curte a subliniat în jurisprudența privind conflictele de competență că simplul caracter patrimonial al unei cereri îndreptate împotriva unor autorități publice nu atrage automat competența instanței de contencios administrativ.

Contează obiectul concret al acțiunii și existența ori inexistența unui act administrativ, a unui contract administrativ sau a unei obligații fiscale.

Prin urmare, formula „pretenții împotriva statului” este prea generală pentru a determina competența. Trebuie verificat dacă pretențiile provin dintr-un contract, dintr-un fapt ilicit, dintr-un act administrativ sau direct din lege.

Condiții speciale pentru arbitrajul cu statul

Art. 542 alin. (2) din Codul de procedură civilă prevede că statul și autoritățile publice au facultatea de a încheia convenții arbitrale numai dacă sunt autorizate prin lege sau prin convenții internaționale la care România este parte.

Regula are o consecință importantă: consimțământul contractual al reprezentantului autorității nu este suficient, în toate situațiile, pentru a valida arbitrajul. Pentru stat și autoritățile publice este necesară o autorizare legală sau convențională distinctă.

O aprobare internă, o hotărâre a organului de conducere sau simpla inserare a unei clauze arbitrale în contract nu pot suplini o condiție de capacitate sau de competență prevăzută de lege.

Art. 542 alin. (3) reglementează separat persoanele juridice de drept public care au în obiectul lor de activitate și activități economice.

Acestea pot încheia convenții arbitrale, cu excepția situației în care legea ori actul lor de înființare sau de organizare prevede altfel.

Calificarea unei entități drept persoană juridică de drept public nu trebuie confundată cu noțiunea de stat sau autoritate publică de la alin. (2).

În lipsa autorizării necesare, tribunalul arbitral nu este valid învestit, chiar dacă litigiul este patrimonial și chiar dacă părțile au semnat o clauză compromisorie.

Hotărârea pronunțată într-un asemenea litigiu este expusă anulării pentru lipsa unei convenții arbitrale valabile sau pentru soluționarea unui litigiu în afara limitelor competenței arbitrale.

Contractul administrativ și contenciosul administrativ

Contractul administrativ nu trebuie confundat cu orice contract semnat de o autoritate publică.

Calificarea depinde de obiectul contractului, de participarea unei autorități sau a unei entități asimilate, de regimul juridic aplicabil și de prezența unor prerogative de putere publică.

Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ este competentă să soluționeze litigiile privind încheierea contractului administrativ, precum și litigiile legate de aplicarea și executarea acestuia.

Art. 18 alin. (4) permite instanței să anuleze contractul, să oblige autoritatea să îl încheie, să impună uneia dintre părți îndeplinirea unei obligații, să suplinească consimțământul unei părți atunci când interesul public o cere și să acorde despăgubiri.

Aceste dispoziții exprimă regula legală privind controlul judiciar al contractelor administrative.

O clauză arbitrală nu poate înlătura automat competența instanței de contencios administrativ.

Trebuie verificat dacă legea specială aplicabilă contractului autorizează recurgerea la arbitraj și dacă litigiul privește un drept patrimonial disponibil, nu exercitarea unei prerogative publice.

Chiar atunci când arbitrajul este permis pentru executarea unor obligații contractuale, tribunalul arbitral nu poate exercita toate atribuțiile prevăzute de art. 18 din Legea nr. 554/2004.

În special, el nu poate transforma arbitrajul într-un instrument general de control al administrației și nu poate impune, în afara cadrului legal aplicabil, emiterea unui act unilateral sau exercitarea unei competențe administrative.

Ce poate și ce nu poate analiza arbitrul într-un litigiu contractual

Într-un arbitraj valid, tribunalul arbitral poate analiza dacă autoritatea și-a executat obligațiile contractuale, dacă a întârziat plata, dacă a modificat unilateral raportul în limitele permise, dacă sunt datorate penalități sau despăgubiri și dacă a intervenit o cauză de încetare ori de suspendare a contractului.

Tribunalul arbitral poate lua în considerare acte administrative care au influențat executarea contractului.

De exemplu, poate analiza dacă un act al unei autorități a constituit o cauză de întârziere, o imposibilitate temporară de executare sau un eveniment relevant pentru răspunderea contractuală.

Arbitrul nu poate însă să anuleze actul administrativ cu efectul specific contenciosului administrativ, să oblige autoritatea să emită un act în exercitarea unei competențe legale, să desființeze o decizie fiscală sau să stabilească, cu efect față de organul fiscal, că o taxă nu este datorată.

Contestarea obligației fiscale

Obligația fiscală are un regim diferit de obligația contractuală.

Ea rezultă din lege și este administrată de organul fiscal competent.

Chiar dacă plata unei taxe este prevăzută într-un contract sau este legată economic de executarea unui contract, natura fiscală a obligației nu se schimbă prin această conexiune.

Art. 268 din Codul de procedură fiscală prevede că împotriva titlului de creanță și a altor acte administrative fiscale se poate formula contestație.

Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al persoanei care se consideră vătămată prin actul administrativ fiscal.

Obiectul contestației îl reprezintă sumele și măsurile stabilite de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat.

Dacă baza de impozitare și creanța fiscală sunt stabilite prin aceeași decizie de impunere, ele se contestă împreună.

Contestația se formulează la organul fiscal emitent, în termen de 45 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii, potrivit art. 270 din Codul de procedură fiscală.

Competența de soluționare aparține structurii prevăzute de art. 272, în funcție de natura organului emitent și de regimul creanței.

Decizia emisă în soluționarea contestației este obligatorie pentru organul fiscal emitent.

După finalizarea procedurii administrative, decizia de soluționare împreună cu actele fiscale la care se referă poate fi atacată la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile art. 281 din Codul de procedură fiscală.

De ce arbitrajul nu poate înlocui contestația fiscală

Arbitrajul nu poate înlocui contestația fiscală deoarece organul fiscal nu acționează ca parte contractuală atunci când stabilește impozite, taxe, contribuții sau accesorii.

El exercită o competență legală, iar actul emis se bucură de regimul juridic specific actelor administrative fiscale.

O convenție arbitrală încheiată între contribuabil și o autoritate publică nu poate transforma o obligație fiscală legală într-o obligație contractuală.

Părțile pot conveni, în anumite limite, cine suportă economic o taxă, dacă una dintre părți rambursează celeilalte o sarcină fiscală sau dacă prețul contractual se ajustează în funcție de modificări legislative.

Ele nu pot conveni însă asupra existenței sau legalității impozitului datorat statului.

Tribunalul arbitral nu poate anula o decizie de impunere, nu poate modifica titlul de creanță și nu poate obliga organul fiscal să radieze obligația din evidențele fiscale.

Aceste efecte presupun controlul legalității unui act administrativ fiscal și aparțin organului fiscal competent, respectiv instanței de contencios administrativ.

În cazul în care contribuabilul formulează direct o cerere arbitrală prin care solicită constatarea inexistenței obligației fiscale, pârâtul poate invoca lipsa competenței tribunalului arbitral.

Dacă tribunalul continuă judecata și pronunță o soluție asupra obligației fiscale, hotărârea poate fi desființată pentru necompetență și pentru încălcarea dispozițiilor imperative ale legii.

Pretenția contractuală legată de o taxă

Legătura economică dintre un contract și o taxă nu este suficientă pentru a califica litigiul drept fiscal.

Trebuie urmărit ce solicită efectiv reclamantul.

Dacă o societate solicită de la o autoritate rambursarea unei sume pe care a plătit-o în temeiul unei clauze de despăgubire fiscală sau al unei clauze de ajustare a prețului, litigiul poate avea caracter contractual.

Tribunalul arbitral poate interpreta clauza și poate stabili dacă sunt îndeplinite condițiile de rambursare.

Dacă aceeași societate solicită anularea deciziei prin care ANAF a stabilit taxa sau constatarea faptului că obligația fiscală nu există, litigiul este fiscal și trebuie soluționat prin procedura specială.

În practică, aceeași situație poate genera două litigii distincte.

Contribuabilul poate contesta fiscal decizia de impunere și, separat, poate solicita contractual rambursarea unei taxe sau recalcularea prețului.

Tribunalul arbitral poate analiza efectele contractuale dintre părți, dar nu poate soluționa în locul instanței litigiul fiscal.

Contestarea actului administrativ de reglementare

Actul administrativ de reglementare este actul unilateral emis de o autoritate publică sau de o entitate asimilată acesteia în exercitarea unei prerogative de putere publică.

Exemplele includ autorizația, licența, certificatul, decizia de sancționare, măsura de suspendare a unei activități, refuzul nejustificat și actul administrativ normativ.

Legalitatea unui asemenea act se verifică prin acțiunea în contencios administrativ.

Art. 8 din Legea nr. 554/2004 permite persoanei vătămate să solicite anularea actului, recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei cauzate.

Art. 18 stabilește soluțiile pe care le poate pronunța instanța, inclusiv anularea actului, obligarea autorității la emiterea unui act sau efectuarea unei operațiuni administrative și acordarea de despăgubiri.

Înaintea acțiunii se aplică, de regulă, procedura plângerii prealabile prevăzută de Legea nr. 554/2004, cu excepțiile stabilite de lege.

Cererea de suspendare a executării actului se formulează la instanța competentă, în condițiile art. 14 și art. 15 din aceeași lege.

Tribunalul arbitral poate analiza consecințele contractuale ale unui act administrativ, însă nu poate substitui instanța de contencios administrativ în controlul de legalitate.

Dacă soluționarea pretenției contractuale presupune în mod necesar anularea actului, cererea nu mai este una pur contractuală și nu poate fi separată artificial de litigiul administrativ.

Actul administrativ care afectează un contract

O autoritate poate emite un act administrativ care produce efecte asupra unui contract.

De exemplu, poate retrage o autorizație necesară executării, poate aplica o sancțiune, poate refuza emiterea unui aviz sau poate adopta o măsură care face imposibilă continuarea activității.

În această situație, trebuie separată problema legalității actului de problema efectelor sale asupra contractului. Legalitatea actului se verifică în contencios administrativ.

Eventuala răspundere contractuală, restituirea prestațiilor sau plata unor despăgubiri pot fi analizate în procedura competentă pentru contract, inclusiv prin arbitraj, dacă există o convenție valabilă.

Tribunalul arbitral nu poate evita procedura administrativă prin calificarea actului drept simplu fapt contractual.

În același timp, instanța de contencios administrativ nu dobândește automat competența asupra oricărei pretenții contractuale doar pentru că executarea contractului a fost influențată de un act administrativ.

Competența instanței în litigiile fiscale și administrative

În materia contenciosului administrativ, art. 10 din Legea nr. 554/2004 stabilește competența în funcție de autoritatea emitentă și, în materia taxelor, impozitelor, contribuțiilor, datoriilor vamale și accesoriilor, în funcție de valoarea litigiului.

În forma actuală, litigiile fiscale de până la 3.000.000 de lei sunt soluționate în primă instanță de tribunale, iar cele care depășesc această valoare de curțile de apel, dacă legea organică specială nu prevede altfel.

Actele administrative emise de autoritățile publice centrale sunt, ca regulă, judecate în primă instanță de curțile de apel, iar cele emise de autoritățile publice locale și județene de tribunale.

Reguli speciale pot schimba această repartizare, astfel că identificarea instanței trebuie făcută după norma aplicabilă actului concret și nu numai după denumirea autorității.

În litigiile fiscale, contestația administrativă nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

Suspendarea poate fi solicitată instanței, în condițiile art. 278 din Codul de procedură fiscală și ale Legii nr. 554/2004.

Tribunalul arbitral nu poate dispune suspendarea executării actului fiscal cu efect asupra organului fiscal și asupra procedurii de executare.

Limitele obiectului acțiunii fiscale

Contestația fiscală trebuie să privească actul administrativ fiscal și sumele sau măsurile individualizate prin acesta.

În etapa judiciară, contribuabilul poate dezvolta motive suplimentare de nelegalitate, însă nu poate transforma litigiul într-o contestare a unor obligații fiscale noi, a unor sume distincte sau a unor acte care nu au făcut obiectul contestației administrative.

Înalta Curte a stabilit, prin Decizia nr. 20/2023, că motivele de nelegalitate invocate în acțiunea de anulare nu sunt limitate la cele prezentate în contestația administrativă.

Această soluție nu elimină însă delimitarea obiectului litigiului fiscal.

Pot fi dezvoltate motive noi privind actul contestat, dar nu pot fi introduse în mod direct obligații sau acte fiscale noi.

Distincția este relevantă și pentru arbitraj.

Tribunalul arbitral nu poate utiliza o cerere contractuală pentru a introduce indirect în dezbatere un act fiscal care nu a fost contestat prin procedura prevăzută de Codul de procedură fiscală.

Natura contractuală a unei pretenții accesorii nu poate extinde competența asupra actului fiscal propriu-zis.

Răspunderea statului pentru acte nelegale

Despăgubirile solicitate împotriva statului sau a unei autorități pentru prejudiciul cauzat printr-un act administrativ nelegal trebuie analizate în funcție de temeiul juridic și de obiectul efectiv al cererii.

Dacă reclamantul solicită anularea actului și repararea prejudiciului produs prin acesta, acțiunea se înscrie în cadrul contenciosului administrativ.

Instanța poate verifica legalitatea actului și poate acorda despăgubiri în condițiile Legii nr. 554/2004.

Dacă reclamantul formulează o acțiune distinctă, întemeiată pe răspunderea civilă și având exclusiv un obiect patrimonial, fără să solicite anularea sau verificarea legalității actului administrativ, calificarea poate fi diferită.

Înalta Curte a arătat că simpla prezență a unei autorități publice în proces nu este suficientă pentru activarea competenței instanței de contencios administrativ.

Această distincție nu trebuie folosită pentru eludarea termenelor sau a procedurilor speciale.

Dacă pentru stabilirea răspunderii este necesară constatarea nelegalității unui act administrativ, trebuie analizat dacă acțiunea este supusă cerințelor Legii nr. 554/2004, inclusiv procedurii prealabile și termenelor de introducere.

Consecințele calificării greșite

Calificarea greșită a litigiului poate conduce la pierderea termenului de contestare, la inadmisibilitatea cererii, la declinarea competenței sau la anularea hotărârii arbitrale.

În cazul unui act administrativ fiscal, depășirea termenului de 45 de zile pentru contestația administrativă poate atrage decăderea.

În cazul unui act administrativ de drept comun, nerespectarea plângerii prealabile sau a termenului prevăzut de Legea nr. 554/2004 poate produce efecte asupra admisibilității acțiunii.

În cazul unui litigiu contractual supus arbitrajului, sesizarea instanței poate determina declinarea competenței dacă există o convenție arbitrală valabilă.

Invers, sesizarea tribunalului arbitral cu o cerere care urmărește anularea unui act administrativ sau a unui act fiscal poate conduce la respingerea cererii pentru lipsa competenței arbitrale și, ulterior, la anularea hotărârii în temeiul art. 608 din Codul de procedură civilă.

Testul practic de calificare

Prima întrebare este: ce act sau fapt a generat obligația?
Dacă izvorul este contractul și suma este datorată pentru o prestație, există un argument pentru calificarea contractuală.
Dacă obligația este impusă prin lege și individualizată prin decizie de impunere, litigiul este fiscal.

A doua întrebare este: ce solicită efectiv reclamantul?
Dacă solicită plata unei facturi, a unei redevențe sau a unei despăgubiri contractuale, obiectul poate fi arbitral.
Dacă solicită anularea unei decizii, suspendarea unui act sau obligarea autorității să emită un act, obiectul este administrativ sau fiscal.

A treia întrebare este: cine trebuie să suporte efectul hotărârii?
Dacă efectul este urmărit numai între părțile contractului, arbitrajul poate fi posibil.
Dacă soluția trebuie să producă efecte asupra organului fiscal, asupra unui registru public, asupra unui regim de autorizare sau asupra terților, este necesară verificarea competenței instanței și a mecanismului legal de publicitate sau executare.

A patra întrebare este: există autorizarea necesară pentru arbitraj?
În cazul statului și al autorităților publice, trebuie identificat temeiul legal sau convențional care permite încheierea convenției arbitrale.
Abia după această verificare se analizează validitatea clauzei și arbitrabilitatea pretenției.

A cincea întrebare este: litigiul poate fi separat?
Uneori, partea contractuală și partea administrativă pot fi disociate.
De exemplu, instanța poate verifica legalitatea actului, iar tribunalul arbitral poate soluționa ulterior pretențiile contractuale dintre părți.
Alteori, anularea actului este premisa logică a întregii pretenții, iar separarea nu este posibilă fără riscul unor soluții contradictorii.

Clauza arbitrală în contractele cu autorități publice

Clauza arbitrală dintr-un contract încheiat cu o autoritate publică trebuie să delimiteze expres litigiile contractuale de litigiile privind exercitarea puterii publice.

O formulare generală potrivit căreia „orice litigiu decurgând din contract” va fi soluționat prin arbitraj nu este suficientă pentru a transforma actele fiscale sau administrative în acte contractuale.

Clauza trebuie corelată cu legea specială a contractului.

În anumite domenii, legea poate impune competența instanței, poate atribui soluționarea unei autorități administrative sau poate reglementa distinct litigiile din faza de atribuire și pe cele din faza de executare.

Concluzie

Pretenția contractuală împotriva statului sau a unei autorități publice nu se confundă cu contestarea unei obligații fiscale sau a unui act administrativ.

Prima privește executarea unui raport juridic contractual și poate fi supusă arbitrajului, dacă există o convenție valabilă, dacă părțile pot recurge la arbitraj și dacă legea specială nu rezervă litigiul instanței.

În cazul statului și al autorităților publice, art. 542 alin. (2) din Codul de procedură civilă impune o condiție suplimentară: autorizarea prin lege sau prin convenție internațională.

Pentru persoanele juridice de drept public care desfășoară activități economice se aplică regimul distinct prevăzut de art. 542 alin. (3).

Contestarea unei decizii de impunere, a unui titlu de creanță sau a altui act administrativ fiscal nu poate fi transferată tribunalului arbitral.

Sunt aplicabile contestația fiscală, termenul de 45 de zile, competența organului fiscal și, ulterior, acțiunea la instanța de contencios administrativ competentă.

Nici legalitatea unui act administrativ de reglementare nu poate fi tranșată prin arbitraj.

Tribunalul arbitral poate soluționa consecințele contractuale ale actului, dar nu poate anula actul, suspenda executarea sa cu efectul specific contenciosului administrativ sau obliga autoritatea să emită un act în exercitarea puterii publice.

În practică, competența se stabilește prin analiza cumulativă a izvorului obligației, a obiectului cererii, a naturii actului contestat, a efectelor solicitate, a calității părților și a eventualei autorizări legale pentru arbitraj.

Formula corectă nu este „statul poate sau nu poate fi chemat în arbitraj”, ci „ce raport juridic este dedus judecății și ce soluție se solicită efectiv tribunalului arbitral”.

Temeiuri principale: Codul de procedură civilă, art. 541-542, art. 547-554 și art. 608; Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, art. 2, art. 7-8, art. 10-15, art. 18-19 și art. 28; Codul de procedură fiscală, art. 1, art. 46, art. 49, art. 268-281.